A 1ª Seção do STJ havia concluído em dezembro de 2023 o julgamento dos recursos repetitivos REsp 1.896.678 e REsp 1.958.265 (sob o Tema 1.125 ) acolhendo o pedido dos contribuintes e firmando a seguinte tese: “O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS e à Cofins devida pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”.
Na prática, o montante do ICMS-ST cobrado antecipadamente do substituído pode ser excluído, por este, da base de cálculo das contribuições para o PIS e para a Cofins devidas. O órgão fazendário defendia que somente o substituto poderia excluir o ICMS antecipado das mencionadas bases de cálculo.
O resultado é benéfico ao contribuinte, por representar uma redução dos valores de PIS e Cofins a serem recolhidos. Essencialmente, o STJ aplicou ao caso a mesma razão de decidir que o STF usou no Tema 69 da repercussão geral, em que o fixou a chamada “tese do século”, excluindo o ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, em 2017.
Segundo o relator do STJ, os contribuintes, substituídos ou não, ocupam posições jurídicas idênticas quanto à submissão à tributação pelo ICMS. A única distinção está no mecanismo de recolhimento. Por isso, ele entendeu que a mesma conclusão do STF sobre o ICMS deve ser aplicada pelo STJ ao ICMS-ST.
Embargos de declaração alteraram o efeito da decisão pela nova data de modulação
Na publicação da decisão do julgamento da 1ª sessão do STJ ficou estabelecida a modulação de efeitos definida pelo relator da matéria, ministro Gurgel de Faria, que adotou como marco temporal a data da publicação da ata do julgamento no veículo oficial de imprensa, o que ocorreu em 14 de dezembro de 2023.
Sendo assim, os contribuintes que haviam ajuizado ações até aquela data estariam assegurados do direto de recuperar o indébito de PIS e Cofins após o seu trânsito em julgado. Já quem não ajuizou ação judicial, somente poderia recuperar pela via administrativa os valores pagos a maior a partir de 14 de dezembro de 2023.
Segue o jogo e nada mais disso está valendo, já que no último dia 20 foi dado parcial provimento aos embargos de declaração, em que restou definido um novo marco temporal para a modulação de efeitos. Assim, o ministro relator Gurgel de Faria vinculou o novo marco como sendo o mesmo da chamada “tese do século” (Tema 69), já que ao analisar a exclusão do ICMS-ST das bases do PIS e da Cofins, o STJ havia aplicado o mesmo entendimento que o STF usou para decidir o tema sobra a perspectiva do ICMS próprio (aquele destacado na nota fiscal de venda). A decisão dos embargos mudou por completo os efeitos de recuperação dos créditos para os contribuintes:
– Antes dos embargos, todos os contribuintes que ajuizaram ações até 14 de dezembro estavam cobertos pela modulação e tinham o seu direito garantido. Foram muitas ações ajuizadas após a decisão final da “tese do século”. Já quem não havia ajuizado ação, só poderia recuperar o PIS/Cofins na via administrativa a parir de 14 de dezembro de 2023.
– Após os embargos, o cenário definido é quase o oposto. Somente ações judiciais protocolados até 15 de março de 2017 estarão abrangidas pela modulação. Por outro lado, alargou-se, e muito, o prazo de recuperação pela via administrativa, já que as empresas passam a poder pedir a restituição ou compensação dos últimos 5 anos (respeitando o prazo prescricional).
Ou seja, de forma sintetizada sobre os efeitos desta última decisão do STJ do dia 20 de junho restou assim definido o direito dos contribuintes:
O contribuinte que ajuizou ação antes de 15/03/2017 seguirá com o direito de restituição para todo o período abrangido pela ação judicial
O contribuinte que ajuizou ação após 15/03/2017 não terá o seu direito reconhecido, por não estar dentro do marco temporal da modulação;
O contribuinte que foi “prejudicado” pela modulação e aquele que não entrou com ação, poderão fazer o levantamento dos valores e pedidos de restituição ou compensação pela via administrativa para o período de cinco anos, já que o direito foi reconhecido a parir de 15/03/2017.
O efeito do ICMS-ST na cadeia de varejo
No mecanismo de recolhimento do ICMS por substituição tributária, o primeiro agente da cadeia de produção, circulação e consumo de um produto recolhe antecipadamente todo o tributo que seria devido pelos demais contribuintes. Em regra, esse recolhimento recai sobre a indústria ou o importador. Esse primeiro agente, por sua vez, vai repassar o custo da tributação para os demais integrantes da cadeia, como as redes atacadistas e os comerciantes que atendem ao público.
Assim, o ICMS-ST vem destacado na nota fiscal de compra, incorpora-se ao custo de aquisição dos bens que serão revendidos ao consumidor final e compõe indevidamente seu faturamento/receita bruta, base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins.
A partir desta decisão proferida por unanimidade e sob o rito repetitivo no STJ, as empresas poderão calcular o valor do ICMS-ST dos produtos para revenda (destacado na NFe) e excluir da base de cálculo das saídas tributadas pelo PIS/Cofins.
O cálculo do ICMS-ST, entretanto, é mais complexo do que o da “tese do século”, pois ao invés de analisar somente o documento de venda a partir do ICMS destacado, a empresa precisa cruzar todas as notas fiscais (xml) de entrada com incidência do ICMS-ST e validar a efetiva saída da mercadoria também com a incidência do PIS e da Cofins.
Isso porque existem produtos com ICMS-ST nas compras e que podem não ter incidência do PIS/Cofins nas vendas, como é o caso de incidência monofásica ou alíquota zero. Deve-se atentar também ao fato de que na atividade de varejo existe muita perda de estoque, extravio, saídas de brindes ou bonificações, entre outros casos de saídas não tributadas.
Sendo assim, as empresas precisam estar atentas aos cálculos do tributo a recuperar, especialmente na via administrativa, pois a Receita Federal deverá fiscalizar a forma de apuração e combater os excessos, como temos vistos no caso da “tese do século”, em que as fiscalizações buscam restringir os créditos e criar mecanismos de fiscalizações nas obrigações acessórias.
Há alguns casos também de empresas que realizam de forma recorrente cálculos de ICMS-ST pago a maior junto ao estado, naquelas situações em que o preço do produto vendido é menor que o preço do presumido (pauta ou MVA) da substituição tributária, além da própria não realização do fato gerador presumido da venda do produto pelo substituído da cadeia. Nestas situações, aponto para o risco de a Receita Federal questionar o efetivo custo do ICMS-ST sobre as notas de entrada e exigir ajustes ou glosas no cálculo da exclusão do PIS e da Cofins.
Em conclusão, a decisão dos embargos poderá ser vista como positiva para alguns contribuintes que buscavam a restituição pela via administrativa, mas negativa para tantos outros que ingressaram previamente com a ação e que foram prejudicados pelo novo marco da modulação.
Para os efeitos seguintes, destaco a importância de um trabalho diligente para o cálculo do crédito tributário, ressaltando a necessidade de cruzamento entre os registros de entradas e saídas de mercadorias e o expurgo de situações de mercadorias sem a incidência do PIS e da Cofins, seja nas vendas ou saídas não tributadas. Somente com o uso de ferramentas customizadas para o cálculo e retificação de obrigações acessórias é possível assegurar e validar a qualidade do crédito tributário para comprovar perante a Receita Federal ou auditoria independente em futuras revisões.